Восстановление НДС при недостачах при инвентаризации: когда и как это нужно делать

Когда восстанавливается НДС

Плательщики восстанавливают налог на добавленную стоимость, только если (п. 3, 3.1 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ):

• начали использовать товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы и имущественные права для операций, которые не облагаются НДС (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ). Требования не касаются ситуаций из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ;
• перешли на УСН или ПСН;
• начали применять освобождение от НДС;
• заявили к вычету входной НДС со всей стоимости поставленных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а их оплатили авансом и по нему приняли налог к вычету;
• уменьшили стоимость товаров, работ, услуг, прав;
• вернули аванс из-за расторжения или изменения условий договора;
• списали дебиторскую задолженность по уплаченному авансу за товары, которые в итоге не получили;
• передали имущество или имущественные права как взнос в уставный капитал;
• получили субсидию или бюджетные инвестиции, которые компенсируют расходы на приобретение товаров, на возмещение затрат на уплату налога при ввозе товара;
• не ведут раздельный учет затрат по п. 2.1 ст. 170 Налогового кодекса (пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• относятся к правопреемникам реорганизованной компании и восстанавливают налог, принятый ею к вычету. Но только в определенных случаях.

В этом списке нет восстановления НДС при недостаче основного средства, товаров или другого имущества. Налог на добавленную стоимость в таких случаях учитывают в особом порядке.

Восстанавливают ли налог при недостачах

По правилам российского Налогового кодекса, восстановление НДС при списании недостачи при инвентаризации, при порче или хищении, истечении срока годности или естественной убыли товаров не производится. В НК РФ такая обязанность для налогоплательщиков не установлена (п. 10 Постановления пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014, решение ВАС РФ № 10652/06 от 23.10.2006). Эту же позицию подтверждает множество писем Минфина:

• № 03-03-06/1/15834 от 15.03.2018;
• № 03-07-11/34572 от 15.05.2019;
• № 03-07-11/88771 от 12.10.2020;
• № 03-07-14/8084 от 08.02.2021;
• № 03-07-11/45142 от 09.06.2021;
• № 03-03-06/1/86111 от 25.10.2021;
• № 03-03-06/1/18445 от 14.03.2022.

Аналогичное мнение приводится и в письме ФНС № ГД-4-3/8627@ от 21.05.2015. У некоторых организаций восстановлен НДС к уплате в бюджет с сумм недостачи в случае, когда нашли виновного, и он возместил сумму ущерба с учетом НДС. Но поскольку такой нормы нет в Налоговом кодексе, восстанавливать налог на добавленную стоимость в таких ситуациях не рекомендуется.

И вот почему: утрата имущества из-за порчи, хищения, естественной убыли и других событий, которые не зависят от воли организации, — это не реализация такого имущества (п. 1 ст. 39 НК РФ). При утрате права собственности не передают другому лицу. Это означает, что объекта налогообложения не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма возмещения ущерба от недостачи, которую перечислил работник, тоже не связана с реализацией имущества и не увеличивает налоговую базу по ДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Восстанавливать налог, если виновник компенсировал потерю или хищение, тоже некорректно (письмо Минфина № 03-03-06/4/67 от 07.10.2008).

В арбитражной практике есть собственная позиция, нужно ли восстанавливать входной НДС по утраченным ТМЦ, она базируется на двух решениях ВАС РФ — № 10652/06 от 23.10.2006 и № 3943/11 от 19.05.2011. Суды полагают: восстанавливать налог на основании того, что выбывшие из-за списания ТМЦ не используются в налогооблагаемых операциях, неправомерно, поскольку этого не требует налоговое законодательство.

Федеральная налоговая служба выпустила два письма, которые подтверждают отсутствие обязанности восстанавливать НДС по выбывшим из-за порчи и хищения товарам или ликвидированным основным средствам — письмо № ГД-4-3/10451@ от 17.06.2015 и письмо СД-4-3/7167@ от 16.04.2018. А Минфин рекомендует руководствоваться п. 10 Постановления ВАС РФ № 33 (письмо № 03-07-11/88771 от 12.10.2020). ВАС прямо указывает на то, что выбытие ТМЦ и ОС после наступления событий, которые не зависели от налогоплательщика, не относится к операциям, учитываемым при формировании налогооблагаемого объекта по добавленной стоимости.

Такие же решения озвучили и другие арбитражные суды:

• постановление АС ЦО № Ф10-43/2016 от 24.02.2016 по делу № А09-4959/2015;
• постановление АС УО № Ф09-203/16 от 08.02.2016 по делу № А60-19040/2015;
• постановление АС СКО № Ф08-7191/2015 от 16.11.2015 по делу № А32-12667/2015.

Контролирующие ведомства поясняют, удерживается ли сумма восстановленного НДС с недостачи имущества, если у налогоплательщика отсутствуют или некорректно оформлены документы, подтверждающие недостачу, — по НК РФ, обязанность восстанавливать налог не установлена. Но фактически возникает риск доначисления НДС. Налоговики пытаются доказать, что списанное имущество не испорчено или уничтожено, а безвозмездно передано третьим лицам. И отсутствие сопроводительных документов только подтверждает их мнение, что стоимость такого имущества надо включать в налоговую базу по ДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В ФНС проводят такую аналогию с безвозмездной передачей товаров: в результате хищения имущество, хоть и незаконно, переходит в собственность к другому лицу. И иногда суды поддерживают такое утверждение налоговиков, ссылаясь на все тот же п. 10 Постановления ВАС № 33: налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и подтвердить обстоятельство, что имущество выбыло без передачи третьим лицам. И если в ходе судебного разбирательства установили факт недостачи, но плательщик не подтвердил документами, что событие произошло не по его воле, суд примет сторону ФНС и постановит доначислить налог по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ как при безвозмездной реализации (определение КС РФ № 506-О от 04.04.2013).

Подтверждаем отсутствие виновных лиц

Чтобы избежать налоговых рисков — признания недостачи безвозмездной реализацией и доначисления налога на добавленную стоимость, надо обосновать причины выбытия и подготовить документальное подтверждение, что потери образовались в результате не зависящих от налогоплательщика событий.

Для подтверждения выбытия ОС и ТМЦ по итогам инвентаризации оформляют (п. 2.5, 4.1, 5.2, 5.4 методических указаний из Приказа Минфина № 49 от 13.06.1995):

• инвентаризационную опись по форме ИНВ-3 или в произвольном виде;
• сличительную ведомость результатов инвентаризации;
• объяснительную в письменном виде: ее составляет работник, который отвечает за сохранность имущества (ч. 2 ст. 247 ТК РФ);
• решение следственных органов или суда: необходимо официально подтвердить отсутствие виновных лиц;
• заключение о порче, естественной убыли ТМЦ: его составляет ответственный технический специалист или привлеченный независимый эксперт;
• решение руководства о списании недостающих ТМЦ;
• справку-расчет от бухгалтера.

Если выявили недостающие товары, материалы или основные средства по итогам инвентаризации, надо определить, есть ли виновные лица или нет. Этим занимаются только правоохранительные органы — Следственный комитет, МВД. Отсутствие виновных лиц подтверждается официальным решением правоохранителей, его и надо предоставить в ИФНС в качестве доказательства (письма Минфина № 03-03-06/1/65418 от 06.10.2017, № 03-03-06/1/63646 от 20.08.2019, № 03-03-07/34451 от 27.04.2020).

Решение руководителя о выбытии ОС и ТМЦ оформляют отдельным приказом.

Как отразить недостачу в бухучете

Инвентаризации регулируются ст. 11 402-ФЗ от 06.12.2011, п. 26-28 положения по ведению бухучета № 34н от 29.07.1998 и методическими рекомендациями № 49. Во время инвентаризации проверяют и документально подтверждают фактическое наличие, состояние и оценку активов и обязательств. Все показатели сверяются с бухгалтерскими регистрами (ч. 2 ст. 11 402-ФЗ, п. 26 положения по ведению бухучета).

Расхождения между учетными и фактическими показателями, выявленные при инвентаризации, регистрируются в бухучете — в том отчетном периоде, в котором инвентаризировали имущество (ч. 4 ст. 11 402-ФЗ). Если недостатки и излишки возникли из-за пересортицы, бухгалтер производит взаимный зачет.

Затем комиссия предоставляет руководству предложения по регулированию расхождений. А руководитель принимает окончательное решение о зачете и оформляет его приказом (п. 5.3, 5.4 методических указаний № 49). Проводки для зачета недостачи одного сорта за счет излишков другого: Дт 10, 41, 43 и пр. Кт 10, 41, 43 и пр.

Если после проведения зачета остался недостаток ценностей, их спишут, проводки по списанию недостачи при отсутствии виновных лиц такие: Дт 94 Кт 01, 10, 41, 43. Учет порчи, хищения, потери, естественной убыли, которую выявили по итогам инвентаризации, ведут на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (Приказ Минфина № 94н от 31.10.2000).

Если виновных нашли, то недостачу списывают за их счет проводкой Дт 73 Кт 94. Но напоминаем, что общий размер всех удержаний с каждой зарплаты работника не превышает 20% (ст. 138 ТК РФ).

Если виновных лиц не определили или суд не признал вину работника, то убытки списывают на финансовый результат компании — Дт 91.02 Кт 94 (пп. «б» п. 28 положения № 34н).

По правилам, восстанавливать НДС не надо. Но если решили восстановить налог, чтобы избежать споров с ИФНС, учет восстановления НДС при недостачах и излишках проведите такими проводками:

• Дт 19.3 Кт 68;
• Дт 94 Кт 19.

Пример

В организации провели инвентаризацию. В результате проверки выявили недостачу кирпича от производителя 1. Балансовая стоимость — 20 000 рублей, это соответствует стоимости материала по налоговому учету. Еще обнаружили излишек кирпича от производителя 2, его справедливая стоимость — 15 000 рублей, что соответствует рыночной стоимости.

Материально ответственный работник предоставил объяснения, а инвентаризационная комиссия предложила руководству зачесть недостачу излишком. Руководитель принял решение о зачете. Оставшуюся сумму недостачи МОЛ возмещает добровольно — путем удержания из зарплаты (ст. 248 ТК РФ). Сумма к возмещению составляет 5000 рублей: 20 000 - 15 000 рублей.

Стоимость недостающего кирпича по бухучету соответствует уровню рыночных цен. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Сумму недостающих материалов с учетом зачета по пересортице определяют как разницу между балансовой стоимостью ТМЦ, которых не хватает, и справедливой стоимостью ТМЦ с излишком. Это 5000 рублей, то есть 20 000 - 15 000 рублей.

Стоимость излишка кирпича признается в составе доходов для целей налогообложения, но не учитывается в бухучете. Это приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового расхода (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Сумма компенсации ущерба тоже не признается доходом в бухучете, в результате возникают постоянная разница и ПНР.

Стоимость недостающих материалов, которую компенсировал работник, признается внереализационным расходом в налоговом учете и не включается в состав расходов в бухучете. Возникают постоянная разница и постоянный налоговый доход.

ПНР и ПНД возникают в одинаковых суммах. Организация вправе их не отражать, руководствуясь требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008). В таблице — все проводки, которые формирует бухгалтер по отражению недостающих материалов.